Професійне судження бухгалтера в оцінці гібридних інструментів у звітності контрольованих іноземних компаній

Ірина Вікторівна Жиглей

doi:10.26642/ema-2026-1(115)-50-58

Автор(и)

Ірина Вікторівна Жиглей Державний університет «Житомирська політехніка», Україна http://orcid.org/0000-0002-9529-6849

DOI:

https://doi.org/10.26642/ema-2026-1(115)-50-58

Ключові слова:

професійне судження, контрольована іноземна компанія (КІК), гібридні фінансові інструменти, оподаткування, План BEPS, CRS, IFRIC 23, податкові ризики, аналітичні регістри, економічна сутність

Анотація

Сучасна система оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК) в Україні вимагає від бухгалтера відмови від механічного обліку на користь аналізу економічної суті операцій. Використання гібридних фінансових інструментів створює ризики невідповідностей через суперечність правової форми та податкового трактування в різних юрисдикціях. В умовах запровадження стандарту CRS професійне судження бухгалтера стає критично важливим інструментом стратегічного управління ризиками та верифікації даних.

Метою статті є дослідження ролі та розробка практичних механізмів формування професійного судження бухгалтера як інтелектуального продукту для достовірної оцінки гібридних інструментів у звітності КІК. Завдання передбачають обґрунтування моделі судження як інноваційного рішення, вироблення алгоритму дій за IFRIC 23 та розробку аналітичного інструментарію верифікації даних для Додатка КІК.

Дослідження спирається на синтез Плану дій BEPS (Action 2, 3), Директив ATAD 1/2 та стандартів МСФЗ (IAS 32, IFRS 9, IFRIC 23). Використано порівняльний аналіз німецької та іспанської моделей контролю КІК для оцінки ефективності ідентифікації мезонінного капіталу та прав на прибуток.

Запропоновано модель професійного судження як процесу перетворення компетенцій фахівця на інноваційне рішення. Обґрунтовано алгоритм оцінки гібридних операцій за методами «найбільш імовірної суми» або «очікуваної вартості» згідно з IFRIC 23. Розроблено систему з чотирьох аналітичних регістрів (компонентів контролю, гібридних інструментів, ланцюжків володіння та звірки з CRS), що дозволяють ідентифікувати реальну економічну суть операцій та коректно трансформувати іноземну звітність. Визначено бухгалтерську довідку як базовий документ для документального обґрунтування оціночних позицій бухгалтера.

Доведено, що бухгалтер КІК трансформується в аналітика-консультанта, чиє судження є головною конкурентною перевагою. Сформульовано рекомендації щодо уточнення вітчизняного законодавства в частині закріплення статусу контролера на основі права на отримання прибутку.

Посилання

Derzhavna podatkova sluzhba Ukrainy, Analityka zamist formalnoho kontroliu: pidsumky 2025 roku u sferi mizhnarodnoho opodatkuvannia. Prezentatsiini materialy shchodo kontrolovanykh inozemnykh kompanii, [Online], available at: https://tax.gov.ua/media-tsentr/novini/980133.html

Hutsalenko, L.V. and Trokhymets, B.V. (2025), «Kontrolovani inozemni kompanii – novyi platnyk podatku na prybutok v systemi opodatkuvannia Ukrainy», Investytsii: praktyka ta dosvid, No. 9, рр. 48–54, doi: 10.32702/2306-6814.2025.9.48.

Hutsalenko, L.V. and Trokhymets, B.V. (2025), «Mistse kontroliu sered peredumov opodatkuvannia prybutku kontrolovanykh inozemnykh kompanii v Ukraini», Ekonomichnyi visnyk NHU, No. 2 (90), рр. 141–148, doi: 10.33271/ebdut/90.141.

Zakharov, D. (2024), «Znachennia vprovadzhennia “dvostupenevoho rishennia” (Two-Pillar Solution) dlia mizhnarodnoi systemy opodatkuvannia», Problemy teorii ta metodolohii bukhhalterskoho obliku, kontroliu i analizu, No. 1 (57), рр. 20–24, doi: 10.26642/pbo-2024-1(57)-20-24.

Derzhavna podatkova sluzhba Ukrainy, KIK: rezultaty podannia zvitnosti ta povidomlen (stanom na 01.02.2026). Prezentatsiini materialy shchodo kontrolovanykh inozemnykh kompanii, [Online], available at: https://tax.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorennya-ta-mijnarodne-opodatkuvannya/kontrolovani-inozemni-kompanii/prezentatsiyni-materiali/981558.html

Lehenchuk, S.F. and Zhyhlei, I.V. (2022), «Zvit u rozrizi krain mizhnarodnoi hrupy kompanii: istoriia vynyknennia ta problemy formuvannia v konteksti udoskonalennia systemy obliku», Problemy teorii ta metodolohii bukhhalterskoho obliku, kontroliu i analizu, Issue 1 (51), рр. 9–16, doi: 10.26642/pbo-2022-1(51)-9-16.

Loskorikh, H.L., Sochka, K.A. and Perchi, O.F. (2025), «Hlobalna initsiatyva “Pillar 2”: adaptatsiia podatkovo-biudzhetnoho zakonodavstva ta podatkovoho kontroliu do novykh mizhnarodnykh standartiv», Aktualni pytannia ekonomichnykh nauk, No. 13, doi: 10.5281/zenodo.16660871.

Loskorikh, H.L. and Perchi, O.F. (2025), «Mizhnarodni podatkovi initsiatyvy ta yikh adaptatsiia v Ukraini: znachennia Pillar 1 i Pillar 2 dlia podatkovoi y biudzhetnoi polityky», Problemy suchasnykh transformatsii. Seriia. Ekonomika ta upravlinnia, No. 20, doi: 10.54929/2786-5738-2025-20-08-01.

Ministerstvo finansiv Ukrainy, Natsionalna stratehiia dokhodiv. Zvit pro stan vykonannia Natsionalnoi stratehii dokhodiv u 2024 rotsi, [Online], available at: https://mof.gov.ua/storage/files/Zvit%202024%20Natsionalna%20stratehiia%20dokhodiv%20(1).pdf

Ministerstvo finansiv Ukrainy, Natsionalna stratehiia dokhodiv, [Online], available at: https://mof.gov.ua/uk/national_income_strategy-716

Orlov, I.V. and Zakharov, D.M. (2024), «Rozvytok mizhnarodnoi systemy opodatkuvannia: analiz istorychnykh etapiv», Ekonomika, upravlinnia ta administruvannia, No. 2 (108), рр. 103–108, doi: 10.26642/ema-2024-2(108)-103-108.

Poida-Nosyk, N. and Loskorikh, H. (2025), «Podatkova bezpeka derzhavy: mekhanizmy zabezpechennia ta napriamy zmitsnennia v umovakh hlobalnoi nestabilnosti», Acta Academiae Beregsasiensis. Economics, No. 9, рр. 113–124, doi: 10.58423/2786-6742/2025-9-113-124.

Ponomarova, N.A., Loskorikh, H.L. and Shebeshten, E.H. (2025), «Analiz innovatsiinykh pidkhodiv do podatkovoho obliku v umovakh tsyfrovizatsii ekonomiky», Naukovi zapysky Lvivskoho universytetu biznesu ta prava, Issue 44, рр. 56–66, doi: 10.5281/zenodo.14894511.

Ministerstvo finansiv Ukrainy (2010), Finansovi instrumenty. Natsionalne polozhennia (standart) bukhhalterskoho obliku v derzhavnomu sektori 133, Nakaz vid 24.12.2010 r. No. 1629, [Online], available at: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0901-12#n29

Yurkivskyi, O.Y. and Lytvynchuk, O.V. (2025), «Mizhnarodni pryntsypy opodatkuvannia v konteksti formuvannia finansovoi bezpeky Ukrainy», Ekonomika, upravlinnia ta administruvannia, No. 1 (111), рр. 64–73, doi: 10.26642/ema-2025-1(111)-64-73.

Avi-Yonah, R.S. and Biondi, Y. (2025), «Legal Form or Unfair Substance? A Symposium Around the Controlled Foreign Company (CFC) Rule», Accounting, Economics, and Law: A Convivium, Vol. 15, No. 2, рр. 271–274, doi: 10.1515/ael-2024-0105.

Corporate Tax Statistics 2025 (2025), OECD Publishing, Paris, 100 p., doi: 10.1787/6a915941-en.

Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market (2016), Official Journal of the European Union, L 193, рр. 1–14, [Online], available at: http://data.europa.eu/eli/dir/2016/1164/oj

Council Directive (EU) 2017/952 of 29 May 2017 amending Directive (EU) 2016/1164 as regards hybrid mismatches with third countries (2017), Official Journal of the European Union, L 144, pp. 1–11, [Online], available at: http://data.europa.eu/eli/dir/2017/952/oj

Council Directive (EU) 2025/872 of 14 April 2025 amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation (2025), Official Journal of the European Union, L 2025/872, [Online], available at: https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2025/872/oj

Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – 2015 Final Report (2015), OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, doi: 10.1787/9789264241152-en.

IFRS Foundation (2014), Financial instruments (IFRS 9). International Accounting Standards Board, [Online], available at: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ifrs-9-financial-instruments/

IFRS Foundation (2012), Financial instruments: Presentation (IAS 32). International Accounting Standards Board, [Online], available at: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-32-financial-instruments-presentation/

Harpaz, A. (2023), «International Tax Reform: Who Gets a Seat at the Table?», University of Pennsylvania Journal of International Law, Vol. 44, рр. 1007–1064, doi: 10.2139/ssrn.4203806.

IFRS Foundation (2012), Income taxes (IAS 12). International Accounting Standards Board, [Online], available at: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-12-income-taxes/

Klymenko, K., Ukhnal, N. and Semenyshena, N. (2023), «Tax policy in the context strengthening the national security of Ukraine», Public Policy and Accounting, No. 1 (7), рр. 9–16, doi: 10.26642/ppa-2023-1(7)-9-16.

Kollruss, Th. (2025), «Efficiency of CFC taxation concerning hybrid instruments – a comparative analysis of Spain, Germany, and Austria», Cogent Business & Management, Vol. 12, Issue 1, doi: 10.1080/23311975.2024.2444549.

Melega, A. (2025), «Geopolitical Risks in Financial Reporting and Transfer Pricing», Springer Nature Switzerland AG, Cham, 143 p., doi: 10.1007/978-3-031-76600-8.

Nazarova, H. (2023), «Implementation Of The Beps Control Plan In Ukraine: Current Status And Development Prospects», European Science, No. 3 (sge20-03), рр. 7–57, doi: 10.30890/2709-2313.2023-20-03-003.

Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report (2015), OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, 180 p., doi: 10.1787/9789264241138-en.

Nimani, P. and Maloku, A. (2025), «Administrative Cooperation between European States and Mutual Assistance in Direct Taxation: a Legal and Practical Perspective», Krytyka Prawa, Vol. 17, No. 1, рр. 8–27, doi: 10.7206/kp.2080-1084.750.

IFRS Foundation (2017), Uncertainty over Income Tax Treatments (IFRIC 23), London, 19 p., [Online], available at: https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-interpretations/ifric-23-uncertainty-over-income-tax-treatments/

Woker, M. (2025), «French Imperial Statecraft, Capital, Corporate Taxation, and the Tax Haven that Wasn’t, 1920s–1950s», Past & Present, Vol. 266, Iss. 1, рр. 188–228, [Online], available at: https://academic.oup.com/past/article/266/1/188/7726266

Список використаної літератури:

Аналітика замість формального контролю: підсумки 2025 року у сфері міжнародного оподаткування. Презентаційні матеріали щодо контрольованих іноземних компаній / Державна податкова служба України [Електронний ресурс]. – Режим доступу : https://tax.gov.ua/media-tsentr/novini/980133.html.

Гуцаленко Л.В. Контрольовані іноземні компанії – новий платник податку на прибуток в системі оподаткування України / Л.В. Гуцаленко, Б.В. Трохимець // Інвестиції: практика та досвід. – 2025. – № 9. – С. 48–54. DOI: 10.32702/2306-6814.2025.9.48.

Гуцаленко Л.В. Місце контролю серед передумов оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній в Україні / Л.В. Гуцаленко, Б.В. Трохимець // Економічний вісник НГУ. – 2025. – № 2 (90). – С. 141–148. DOI: 10.33271/ebdut/90.141.

Захаров Д. Значення впровадження «двоступеневого рішення» (Two-Pillar Solution) для міжнародної системи оподаткування / Д.Захаров // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. – 2024. – № 1 (57). – С. 20–24. DOI: 10.26642/pbo-2024-1(57)-20-24.

КІК: результати подання звітності та повідомлень (станом на 01.02.2026). Презентаційні матеріали щодо контрольованих іноземних компаній / Державна податкова служба України [Електронний ресурс]. – Режим доступу : https://tax.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorennya-ta-mijnarodne-opodatkuvannya/kontrolovani-inozemni-kompanii/prezentatsiyni-materiali/981558.html.

Легенчук С.Ф. Звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній: історія виникнення та проблеми формування в контексті удосконалення системи обліку / С.Ф. Легенчук, І.В. Жиглей // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. – 2022. – Вип. 1 (51). – С. 9–16. DOI: 10.26642/pbo-2022-1(51)-9-16.

Лоскоріх Г.Л. Глобальна ініціатива «Pillar 2»: адаптація податково-бюджетного законодавства та податкового контролю до нових міжнародних стандартів / Г.Л. Лоскоріх, К.А. Сочка, О.Ф. Перчі //Актуальні питання економічних наук. – 2025. – № 13. DOI: 10.5281/zenodo.16660871.

Лоскоріх Г.Л. Міжнародні податкові ініціативи та їх адаптація в Україні: значення Pillar 1 і Pillar 2 для податкової й бюджетної політики / Г.Л. Лоскоріх, О.Ф. Перчі // Проблеми сучасних трансформацій. Серія : Економіка та управління. – 2025. – № 20. DOI: 10.54929/2786-5738-2025-20-08-01.

Національна стратегія доходів. Звіт про стан виконання Національної стратегії доходів у 2024 році / Міністерство фінансів України [Електронний ресурс]. – Режим доступу : https://mof.gov.ua/storage/files/Звіт%202024%20Національна%20стратегія%20доходів%20(1).pdf.

Національна стратегія доходів / Міністерство фінансів України [Електронний ресурс]. – Режим доступу : https://mof.gov.ua/uk/national_income_strategy-716.

Орлов І.В. Розвиток міжнародної системи оподаткування: аналіз історичних етапів / І.В. Орлов, Д.М. Захаров // Економіка, управління та адміністрування. – 2024. – № 2 (108). – С. 103–108. DOI: 10.26642/ema-2024-2(108)-103-108.

Пойда-Носик Н. Податкова безпека держави: механізми забезпечення та напрями зміцнення в умовах глобальної нестабільності / Н.Пойда-Носик, Г.Лоскоріх // Acta Academiae Beregsasiensis. Economics. – 2025. – № 9. – С. 113–124. DOI: 10.58423/2786-6742/2025-9-113-124.

Пономарьова Н.А. Аналіз інноваційних підходів до податкового обліку в умовах цифровізації економіки / Н.А. Пономарьова, Г.Л. Лоскоріх, Е.Г. Шебештень // Наукові записки Львівського університету бізнесу та права. – 2025. – Вип. 44. – C. 56–66. DOI: 10.5281/zenodo.14894511.

Фінансові інструменти. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 133 : Наказ Міністерства фінансів України від 24.12.2010 р. № 1629 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0901-12#n29.

Юрківський О.Й. Міжнародні принципи оподаткування в контексті формування фінансової безпеки України / О.Й. Юрківський, О.В. Литвинчук // Економіка, управління та адміністрування. – 2025. – № 1 (111). – С. 64–73. DOI: 10.26642/ema-2025-1(111)-64-73.

Avi-Yonah R.S. Legal Form or Unfair Substance? A Symposium Around the Controlled Foreign Company (CFC) Rule / R.S. Avi-Yonah, Y.Biondi // Accounting, Economics, and Law: A Convivium. – 2025. – Vol. 15, № 2. – P. 271–274. DOI: 10.1515/ael-2024-0105.

Corporate Tax Statistics 2025. – Paris : OECD Publishing, 2025. – 100 p. DOI: 10.1787/6a915941-en.

Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market / Official Journal of the European Union. – 2016. – L 193. – P. 1–14 [Electronic resource]. – Access mode : http://data.europa.eu/eli/dir/2016/1164/oj.

Council Directive (EU) 2017/952 of 29 May 2017 amending Directive (EU) 2016/1164 as regards hybrid mismatches with third countries / Official Journal of the European Union. – 2017. – L 144. – P. 1–11 [Electronic resource]. – Access mode : http://data.europa.eu/eli/dir/2017/952/oj.

Council Directive (EU) 2025/872 of 14 April 2025 amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation / Official Journal of the European Union. – L 2025/872 [Electronic resource]. – Access mode : https://eur-lex.europa.eu/eli/dir/2025/872/oj.

Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – 2015 Final Report / OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. – Paris : OECD Publishing, 2015. DOI: 10.1787/9789264241152-en.

Financial instruments (IFRS 9). International Accounting Standards Board / IFRS Foundation. – 2014 [Electronic resource]. – Access mode : https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ifrs-9-financial-instruments/.

Financial instruments: Presentation (IAS 32). International Accounting Standards Board / IFRS Foundation. – 2012 [Electronic resource]. – Access mode : https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-32-financial-instruments-presentation/.

Harpaz A. International Tax Reform: Who Gets a Seat at the Table? / A.Harpaz // University of Pennsylvania Journal of International Law. – 2023. – Vol. 44. – P. 1007–1064. DOI: 10.2139/ssrn.4203806.

Income taxes (IAS 12). International Accounting Standards Board / IFRS Foundation. – 2012 [Electronic resource]. – Access mode : https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/ias-12-income-taxes/.

Klymenko K. Tax policy in the context strengthening the national security of Ukraine / K.Klymenko, N.Ukhnal, N.Semenyshena // Public Policy and Accounting. – 2023. – № 1 (7). – P. 9–16. DOI: 10.26642/ppa-2023-1(7)-9-16.

Kollruss Th. Efficiency of CFC taxation concerning hybrid instruments – a comparative analysis of Spain, Germany, and Austria / Th.Kollruss // Cogent Business & Management. – 2025. – Vol. 12, Issue 1. DOI: 10.1080/23311975.2024.2444549.

Melega A. Geopolitical Risks in Financial Reporting and Transfer Pricing / A.Melega. – Cham : Springer Nature Switzerland AG, 2025. – 143 p. DOI: 10.1007/978-3-031-76600-8.

Nazarova H. Implementation Of The Beps Control Plan In Ukraine: Current Status And Development Prospects / H.Nazarova // European Science. – 2023. – № 3 (sge20-03). – P. 7–57. DOI: 10.30890/2709-2313.2023-20-03-003.

Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report / OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. – Paris : OECD Publishing, 2015. – 180 p. DOI: 10.1787/9789264241138-en.

Nimani P. Administrative Cooperation between European States and Mutual Assistance in Direct Taxation: a Legal and Practical Perspective / P.Nimani, A.Maloku // Krytyka Prawa. – 2025. – Vol. 17, № 1. – Р. 8–27. DOI: 10.7206/kp.2080-1084.750.

Uncertainty over Income Tax Treatments (IFRIC 23). – London : IFRS Foundation, 2017. – 19 p. [Electronic resource]. – Access mode : https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-interpretations/ifric-23-uncertainty-over-income-tax-treatments/.

Woker M. French Imperial Statecraft, Capital, Corporate Taxation, and the Tax Haven that Wasn’t, 1920s–1950s / M.Woker // Past & Present. – 2025. – Vol. 266, Iss. 1. – P. 188–228 [Electronic resource]. – Access mode : https://academic.oup.com/past/article/266/1/188/7726266.

Професійне судження бухгалтера в оцінці гібридних інструментів у звітності контрольованих іноземних компаній

Автор(и)

DOI:

Ключові слова:

Анотація

Посилання

##submission.downloads##

Опубліковано

Як цитувати

Номер

Розділ

Ліцензія